קיזוז הפסדים

המסגרת הנורמטיבית לעניין סוגיית קיזוז הפסדים מוסדרת בסעיף 28 לפקודה, המגדיר ומגביל את מרחב אפשרויות קיזוזן של הפסדים וקובע כדלקמן:
"(א)הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.
(ב)מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה: 

1.לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;
2.אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז";
סעיף 28(א) לפקודה עוסק בקיזוז אופקי, דהיינו קיזוז הפסדים באותה שנת מס, והוא מעניק זכות קיזוז בצורה רחבה ביותר ומאפשר קיזוז כנגד כל מקורות ההכנסה של נישום באותה השנה. סעיף 28(ב), שהוא הרלוונטי לענייננו, עוסק בקיזוז אנכי, דהיינו קיזוז הפסדים כנגד הכנסות מהשנים הבאות, אולם על מנת שניתן יהיה לקזז הפסדים מועברים משנים קודמות מהכנסה שהופקה בשנת המס, על ההכנסה להיות הכנסה מעסק. 

בפקודה אין הגדרה ממצה למונח עסק, ובתי המשפט, ברבות השנים, קבעו קריטריונים עיקריים באמצעותם תבחן השאלה האם מדובר בהכנסה עסקית, וביניהם: אופי הנכס; תדירות הפעילות; סיכון עסקי; אופי המימון; מנגנון כלכלי - פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; בקיאות מצד הנישום בתחום הכלכלי בו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות המיוחדות. הפעילות ה"עסקית" (סעיף 2(1) לפקודה) מתאפיינת בפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים מטעמו ( ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת).
ראוי לציין עוד, כי דיני קיזוז הפסדים יוצרים עיוות כבד מאוד כלפי הנישום. במשטר מס שבו לנישום נוצרים הפסדים שאותם הוא אינו יכול לקזז ומאידך נוצרים לו הכנסות שעליהם הוא ממוסה במס מלא, נוצר למעשה מצב שבו, במצטבר על פני כל השנים, הוא ממוסה על רווחיו בשיעור מס אפקטיבי הגבוה משיעור המס השולי שלו (בדומה לעיוות שנוצר במצב שבו לא ניתן לקזז הפסדים לאחור). יותר מכך, בסיטואציה שבה הנישום בסיכומו של דבר הפסיד מפעילותו הכוללת אך פקיד השומה אינו מאפשר לקזז הכנסות בתחום אחד מהפסדים בתחום האחר הרי שנוצר מצב שמבחינה מהותית וכלכלית, הנישום ממוסה לא על רווחים אלא על ההון שלו. כלומר, הנישום הפסיד לאורך השנים מפעילותו העסקית ובכל זאת, הוא "צריך להביא כסף מהבית" ולשלם מס. מדובר בעיוות כלכלי, עיוות שיש לו השלכה על המשק כולו, ובין השאר על המוטיבציה של הציבור להיכנס לפעילות עסקית והנכונות לשלם מיסים, כמו גם על אמון הציבור במדינה וברשויות החוק. 

למעשה, סעיף 28(ב) לפקודה קובע במפורש, כי ניתן לקזז הפסד מועבר כנגד הכנסה בשנים הבאות, כאשר הסעיף מגביל רק את מקור ההכנסה - "מעסק או משלח יד" - כנגדה מקוזז ההפסד המועבר. הסעיף אינו מגביל את זכות הקיזוז למקרים בהם משתנה עיסוק החברה, ו/או משתנים בעלי מניותיה ו/או משתנה שמה ו/או חלפו מספר שנים עד אשר צמח רווח בחברה וכו'. עם זאת, ועל אף שלכאורה דיני קיזוז ההפסדים הנם ברורים, הרי שלא אחת נשלל מהנישום הזכות לקזז הפסדים, ובפרט הפסדים מועברים, מן הטעם שמכלול פעולותיו של הנישום נועדו על מנת לאפשר לנישום להפחית את חבות המס, מבלי שקיים כל טעם מסחרי אחר לפעולותיו, ועל כן עושה פקיד השומה שימוש בנורמה האנטי תכנונית הקבועה בסעיף 86 לפקודה. 

סעיף 86 לפקודת מס הכנסה קובע נורמה אנטי תכנונית, והוא מאפשר לפקיד השומה לראות עסקה, פעילות או תכנון מס שבוצע על ידי הנישום באור שונה ממה שהנישום מבקש להציג:
"היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק". 

סעיף 86 לפקודה מהווה נורמה אנטי תכנונית כללי ומטרתו לקבוע את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי ותכנון מס בלתי לגיטימי. הסעיף מאפשר לפקיד השומה להתעלם מעסקה "המפחיתה או עלולה להפחית את סכומי המס המשתלם" מקום שהעסקה הינה "מלאכותית" או "בדויה". 



רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1,  בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון
משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, עמיר

חזרה לקטגוריה

הדפס מאמר

שלח לחבר