הטבות במס הכנסה לעולים חדשים ותושבים חוזרים

בשנים האחרונות בוצעו רפורמות משמעותיות במטרה לעודד עלייה לישראל ולהשיב הביתה ישראלים החיים בחו"ל, תוך הסרת חסמי מס משמעותיים, שאיפת המחוקק הייתה לעודד השקעות בישראל ולהחזיר הון אנושי משמעותי ועל ידי כך לתרום לפיתוח חוסנה הכלכלי והחברתי של מדינת ישראל.

רפורמה משמעותית בוצע בנושא עם פרסומו של החוק לתיקון פקודת מס הכנסה מס' 168 והוראת השעה, אשר פורסם במסגרת פרויקט "חוזרים הביתה ב-60 לישראל" (להלן: "הרפורמה").

במאמר זה נסקור בתמציתיות את ההטבות במס הכנסה המוענקות לעולים חדשים ותושבים חוזרים.


1. הגדרות

דיני המס בישראל מבחינים, בעקבות הרפורמה, בין המונחים דלהלן:
· "תושב שהיה לתושב ישראל לראשונה" (להלן: "עולה חדש").
· "תושב חוזר ותיק"
· "תושב חוזר"
הטבות המס משתנות בין הקטגוריות שלעיל כאשר בדרך כלל ההטבות אשר מוענקות "לתושב חוזר ותיק" זהות להטבות המוענקות ל"עולה חדש". כמו כן, יודגש כי ההטבות במס להן זכאים תושבים חוזרים ותיקים ותושבים אשר היו לתושבי ישראל לראשונה (היינו - עולים חדשים) משמעותיות יותר מאלו להן זכאי "תושב חוזר רגיל".

"עולה חדש" – הוא כל מי שמעולם לא היה תושב ישראל בעבר והפך להיות תושב ישראל לראשונה. שאלת התושבות הישראלית נבחנת לפי המבחנים הרגילים אשר נקבעו בפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") של "מרכז החיים" והחזקות השונות הקבועות שעניינן במספר ימי השהות בישראל. כאשר מבחן הימים והחזקות הוא מבחן טכני פורמאלי ומבחן "מרכז החיים" הינו מבחן מהותי אשר בוחן את כלל הזיקות של האדם לישראל לרבות הזיקות המשפחתיות, הפרסונאליות, הכלכליות וכדו'.
אם מתברר שנישום פלוני לא היה "תושב ישראל" בעבר ובנקודה מסויימת מרכז החיים שלו הועתק לישראל אזי אותו אדם יחשב "כעולה חדש" ומאותו מועד יהא אותו פלוני זכאי לכלל ההטבות אשר יפורטו בהמשך.

"תושב חוזר ותיק" - הוא כל יחיד אשר היה פעם תושב ישראל, אך עזב את המדינה והיה לתושב חוץ במשך תקופה של 10 שנים רצופות לפחות ושב וחזר להיות "תושב ישראל". לאור תקופת השהות הארוכה בחו"ל מתייחסת אליו הפקודה כעולה חדש.
יצויין, כי לגבי מי ששב להיות תושב ישראל עד תום שנת המס 2009, קובעת הפקודה הוראת שעה אשר על פיה נדרשת תקופת שהות רצופה בחו"ל קצרה יותר, אשר עומדת על חמש שנים, כך ששהות זאת מספיקה בכדי שהתושב החוזר יחשב כתושב חוזר ותיק וייהנה מן ההטבות המשמעותיות אשר מוענקות "לתושב חוזק ותיק".
אך יודגש, כי כלל ההטבות אשר מוענקות ל"תושב חוזר ותיק" חלות רק לגבי מי ששב לישראל החל משנת המס 2007, אך לא לגבי מי ששב לישראל עד סוף שנת המס 2006, יחול הדין הישן אשר העניק הטבות מצומצמות לגבי תושבים חוזרים.
על כן, לדעתנו המחלוקות אשר עלולות לצוץ בין הנישומים לבין רשויות המס לגבי שאלת התושבות יתרכזו סביב השאלה מתי שב הנישום להיות תושב ישראל. לרשויות המס ישנו אינטרס לקבוע כי הנישום שב לישראל עד תום שנת המס 2006 (ובכך יחולו עליו ההטבות המצומצות אשר חלו עובר לרפורמה) או שהוא שב לישראל אחרי תחילת המס 2010 (ובכך הוא יידרש לשהות רצופה בחו"ל העולה על 10 שנים ושהות קצרה מזאת לא תסייע בידיו- בשונה מן המצב אם הנישום היה מוכיח שהוא שב לישראל עד תום שנת המס 2009).

"תושב חוזר" – יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות. עד הרפורמה נדרש כי יהא תושב חוץ למשך שלוש שנים בלבד על מנת שיחשב תושב חוזר (תיקון זה נכנס לתוקף החל מיום 1 בינואר 2009 והוא יחול על מי שחדל להיות תושב ישראל ממועד זה ואילך).

גם בנקודה זאת, לרשויות המס קיים אינטרס לקבוע שהנישום חדל להיות תושב ישראל לפני 1 בינואר 2009, דבר שמחייב קיומה של שהות מעל לשש שנים בכדי לקבל את ההטבות ולא יהיה די בשהות של שלוש שנים בחו"ל אילו היה הנישום מוכיח שהוא חדל להיות תושב ישראל עד סוף 2008.

2. הטבות המס

כעת נדון בשאלה מהן ההטבות אליהן זכאי מי שנחשב כעולה חדש, כתושב חוזר ותיק או כתושב חוזר רגיל, כאשר יש להדגיש שלא כל תושב חוזר זכאי להטבות, אלא רק תושב חוזר שנחשב כ"תושב חוזר ותיק" או "כתושב חוזר" בהתאם להגדרות שלעיל.

הרפורמה מעניקה פטור ממס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק במשך תקופה של עשר שנים מהיום אשר בו הפך להיות תושב ישראל וזאת לגבי כלל ההכנסות השוטפות שלהם אשר הופקו מחוץ לישראל , כגון: הכנסות מדיבידנד, מריבית, מעבודה, מעסק, מפרסים והגרלות וכדו'.
יצויין, כי הפטור מוענק לגבי הכנסות אשר הופקו מחוץ לישראל. ברם, השאלה מתי ההכנסה תיחשב כהכנסה אשר הופקה מחוץ לישראל איננה פשוטה בכל המקרים ועלולים להתעורר מחלוקות עם רשויות המס האם ההכנסה הופקה מחוץ לישראל או שמא אותה הכנסה הופקה בישראל. כך למשל לגבי הכנסות מדיבידנד – בכדי ליהנות מן הפטור יש להראות שהחברה המשלמת הינה חברת תושבת חוץ ולא חברה תושבת ישראל, על כן, במקרים בהם עלולה החברה להיחשב כחברה ישראלית רצוי להסדיר מראש את חבות המס ובסמוך ככל האפשר למועד החזרה לישראל ואף לפני כן.
כנ"ל לגבי רווחי הון, הפקודה מעניקה פטור ממס רווחי הון לתושב חוזר ותיק ועולה חדש אשר מכר נכס אשר היה לו מחוץ לישראל לאחר שהפך להיות תושב ישראל, ובלבד שהנכס נמכר בתוך תקופה של עשר שנים מיום שהפך להיות תושבי ישראל. באם הנכס נמכר לאחר עשר שנים, יחול פטור על הרווח אשר צמח עד לתום תקופת עשר השנים ויחול חיוב רגיל במס רווחי הון החל מאותו מועד. חלוקת הרווח בין שתי התקופות נעשית לפי חלוקה ליניארית רגילה. הפטור לא יחול לגבי נכסים אשר נתקבלו במתנה הפטורה ממס ישראלי.
יודגש, כי בעקבות הרפורמה הפטור ניתן גם אם הנכס נרכש בתקופה בה היה תושב ישראל, יחד עם זאת יש להוכיח שהנכס אינו נכס ישראלי אלא נכס אשר נמצא מחוץ לישראל. על כן, במקרים בהם לא ברור מיקום הנכס או שהנושא עלול להיות במחלוקת מומלץ להסדיר את הנקודה מראש.
הכנסות מעבודה או ממשלח יד – האם רק אם העבודה או השירותים בוצעו מחוץ לישראל?
רשויות מס הכנסה נוקטות בעמדה על פיה הפטור מוענק רק לגבי הכנסות מעבודה או שירותים אשר מבוצעים מחוץ לישראל, על כן, אם עולה חדש מקבל הכנסת עבודה ממעסיק זר או תשלום מלקוח זר והעבודה בוצעה מישראל אזי ההכנסה תהא הכנסה חייבת במס בישראל. במקרים בהם העבודה מבוצעות גם בישראל וגם בחו"ל רשויות המס ככל הנראה יבקשו לפצל את ההכנסה לשני חלקים: חלק שצמח בישראל שיהא חייב במס בישראל וחלק שנצמח בחו"ל שיהא פטור ממס ישראלי.
אנו בדעה אחרת, לדעתנו בתנאים מסוימים הפטור אמור לחול על הכנסות מעבודה או משירותים גם אם העבודה או השירותים בוצעו בישראל וגם במקרה שבו העבודה בחלקה בוצעה בישראל אמור הפטור לחול על ההכנסה כולה.
לבסוף נציין, כי הדין הישראלי מעניק גם פטור מדיווח למשך 10 שנים לתושבים חוזרים ותיקים ועולים חדשים לגבי הכנסותיהם הפטורות ממס, כך שהם יצטרכו לדווח רק על הכנסותיהם החייבות במס. במקרה של ספק האם ההכנסה חייבת או פטורה, רצוי להתייעץ עם עורך דין ו/או רואה חשבון מומחה במיסים בנדון.

הרחבת הפטור ממס לעולה חדש ותושב חוזר ותיק, במסגרת הרפורמה, על הכנסות פאסיביות (מ- 5 שנים ל- 10 שנים), הכנסות מעסק (מ-4 שנים ל- 10 שנים) וקביעת הפטור להכנסות ממשלח יד ועבודה יחולו על מי שעלה לישראל או הפך לתושב חוזר ותיק, לפי העניין, החל מיום 1 בינואר 2007.

3. שנת הסתגלות

הרפורמה קבע אפשרות לתושב חוזר ותיק ולעולה חדש (אך לא לתושב חוזר רגיל) לבחור ב"שנת הסתגלות", כך שהוא לא יחשב כתושב ישראל לצורכי מס בשנה הראשונה לשובו לישראל למרות שמגוריו הועתקו לישראל ושמרכז חייו עבר לישראל. בחירה זאת מעניקה שנה לתושב חוזר ותיק ולעולה החדש לבחון את המשך דרכו בישראל לאחר שהות של שנה ולקבל החלטה סופית בתום אותה שנה. על כן, באם עולה חדש אשר בחר בשנת הסתגלות שב בחזרה לחו"ל לא יחולו השלכות המס שחלות במקרה שבו תושב ישראל עזב את מדינת ישראל, כמו למשל מס יציאה אשר חל במקרה שבו תושב ישראל מעתיק את מגוריו לחו"ל.
במשך שנת הסתגלות יחשב העולה החדש או התושב החוזר ותיק כתושב חוץ לכל דבר ועניין, יחד עם זאת שנת הסתגלות, במקרה שבו החליט הלה להמשיך ולגור בישראל, תובא בחשבון לצורך ספירת תקופות הפטור אשר תוארו לעיל.
את הבקשה לשנת הסתגלות יש להגיש תוך 90 ימים מיום החזרה לישראל בטופס שנקבע על ידי הרשויות.

4. חברות זרות בבעלות עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים או חברות שמנוהלות על ידי תושבים חוזרים ותיקים

לעיתים קרובות, עולים חדשים או תושבים חוזרים ותיקים שבים לישראל כשהם מחזיקים במניות של חברות זרות או כשהם מנהלים חברות כאלו. לעיתים גם תושבים אלו מקימים חברות זרות חדשות.
חששם של תושבים אלו שאותן חברות יחשבו כחברות ישראליות ממועד שובם לישראל הביא את המחוקק לקבוע מפורשות ברפורמה כי אין לראות בחברה זרה כזו כחברה תושבת ישראל רק מפאת העובדה שהניהול ושליטה מתבצעים בישראל על ידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, וזאת במשך 10 שנים מיום שאותו תושב עלה לישראל.
הקלה זאת לא חלה, אם הניהול ושליטה בחברה היו נחשבים כאלו שמתקיימים בישראל גם בהתעלם מן הנוכחות של עולה חדש או תושב חוזר ותיק בישראל.
הקלה זו נועדה לאפשר את המשך המצב שבו אותה חברה לא משלמת מס בישראל לגבי הכנסותיה מחוץ לישראל.
ברם, המחוקק הישראלי שכח לקבוע בחוק כי עולה חדש או תושב חוזר ותיק לא יוצרים "מוסד קבע" בישראל. חסרונה של הוראה כזו בולט לאור העובדה שחברות זרות מתחייבות במס בישראל אם הן מקיימות בישראל "מוסד קבע" גם אם מוכח כי הניהול ושליטה על עסקיהן מתבצע בחו"ל.
מדיונים אשר התקיימו עם רשויות המס עולה כי ככל הנראה רשות המס מעדיפה לתת את הפטור גם על אף טענת "מוסד קבע" המתוארת לעיל, אך אין הוראה כזו קבועה בחוק. על כן, במקרים מהותיים מוטב לפנות מראש לקבל אישור מרשויות המס לגבי אי קיומו של מוסד קבע בישראל.
יצויין, כי תושב חוזר ותיק ועולה חדש אינם נחשבים כ"תושבי ישראל" לצורך הוראות הדין הישראלי שעניינן ב"חברה זרה נשלטת". הוראות אלו בפקודה נועדו להטיל מס על ישראלים אשר מפיקים הכנסות פסיביות מחו"ל דרך חברות זרות בבעלותם, ובעיקר חברות אוף שור. הרפורמה קבע מפורשות כי עולה חדש ותושב חוזר ותיק לא יהא כפוף לאותן הוראות ולא יחשב כתושב ישראלי לצורך אותן הוראות. קביעה מפורשות זו, מאפשרת לתושבים כאמור ליהנות מפטור ממס, בתנאים מסוימים ובתכנון נכון, גם בחו"ל וגם בישראל לגבי ההכנסות הפסיביות ומשיכתן כדיבידנד לישראל.


5. פטור מדיווח על נכסים והכנסות

עולה חדש ו/או תושב חוזר ותיק לא יהא חייב בדיווח על הכנסותיו אשר הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל במשך 10 שנים מן המועד שהיה לתושב ישראל.
כמו כן, עולה חדש ו/או תושב חוזר ותיק יהא גם פטור מדיווח בהצהרת הון על הונו ונכסיו אשר מחוץ לישראל, במשך 10 שנים מן המועד שהיה לתושב ישראל.

פטורים אלו לא יחולו לגבי הכנסות ונכסים אשר לגבי הכנסות שנבעו מהם, כולן או חלקן, ביקש היחיד כי לא יחולו הוראות פטור ממס לעולה חדש או תושב חוזר ותיק, לפי העניין.
כמו כן, פטורים אלו לא יחולו לגבי נכסים אשר נתקבלו כמתנה פטורה ממס, ולגבי הכנסות אשר מקורן בנכסים שנתקבלו במתנה כאמור.


6. הטבות המס ל"תושב חוזר"

תושב חוזר פטור ממס, במשך 5 שנים מן המועד שהיה לתושב ישראל, על הכנסותיו הפאסיביות אשר הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, אשר אינן הכנסות מעסק, כדלהלן:

א. הכנסות מקצבה, מתמלוגים, מדמי שכירות, מריבית ומדיבידנד אשר מקורן בנכסים מחוץ לישראל שרכש בתקופת שהותו בחו"ל לאחר שחדל להיות תושב ישראל.
ב. הכנסות מריבית ומדיבידנד אשר מקורן בנכסים שהם ניירות ערך מוטבים (הוראה זאת תחול על מי שהיה לתושב חוזר, כהגדרתו לאחר הרפורמה, החל מיום 1 בינואר 2007).

לעניין זה "ניירות ערך מוטבים" – ניירות ערך הנסחרים בבורסה, שרכש התושב החוזר בתקופת שהותו בחו"ל לאחר שחדל להיות תושב ישראל, המנוהלים מחשבון במוסד בנקאי, וכן ניירות ערך הנסחרים בבורסה, אשר רכש התושב החוזר מתוך הכנסה שהיא ריבית או דיבידנד אשר מקורם בניירות ערך מוטבים או הכנסה שהיא רווח הון ממכירת ניירות ערך מוטבים, שהופקדו באותו חשבון. דהינו, הפטור יחול גם אם ניירות הערך נרכשו לאחר שהפך לתושב חוזר, בתנאי שנרכשו מכספים אשר נצמחו מניירות ערך מוטבים.

כמו כן, תושב חוזר זכאי לפטור ממס, במשך 10 שנים, על רווח הון ממכירת נכס (לרבות ניירות ערך מוטבים) אשר רכש מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב חוץ.
לאחר תום 10 שנים ממועד החזרה לישראל יהא זכאי תושב חוזר, לפטור ממס כאמור לעיל, באופן יחסי, בהתאם ליחס השנים.


7. הגדרת תושב חוץ

במסגרת הרפורמה ובמטרה להקל ולפשט הורחבה הגדרת "תושב חוץ" כדלהלן: תושב חוץ הינו מי שאינו תושב ישראל, וכן יחיד אשר התקיימו בו אלה:

1. הוא שהה מחוץ למדינת ישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, במשך שנתיים.
2. בשנתיים העוקבות מרכז חייו היה בחו"ל.

לעניין זה, "יחיד תושב ישראל": יחיד אשר מרכז חייו בישראל, ולעניין זה יחולו ההוראות דלהלן:
1. לשם קביעת מקום מרכז חייו, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר – מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל משפחתו, מקום עיסוקו/העסקתו, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים, מקום פעילותו בארגונים, איגודים או מוסדות.
2. כמו כן, נקבע חזקה כמותית, הניתנת לסתירה על ידי היחיד או פקיד השומה, שמרכז חייב בשנת המס בישראל: אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, או אם שהה בשנת המס 30 ימים או יותר, ושהה בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה 425 ימים או יותר.

בחינת העמידה בהגדרת תושב חוץ חשובה ביותר הן לעניין חבות המס וחובת הדיווח החלה על תושב ישראל, והן לעניין הטבות המס להן זכאי "תושב חוזר" ו"תושב חוזר ותיק".
נדגיש כי יתכן ויחיד אשר מתגורר בחו"ל ומפיק את הכנסותיו בחו"ל, עדיין יחשב תושב ישראל לצורכי מס ויהא חייב בדיווח ותשלום מס על הכנסותיו לרשות המסים בישראל.


הכותבים: רו"ח חיים אשר – מנהל מחלקת המיסים רפופורט ושות' רואי חשבון.
[email protected]  www.rapoport.co.il

עו"ד ורו"ח טארק בשיר. 
[email protected]
 

חזרה לקטגוריה

הדפס מאמר

שלח לחבר