האם נגמר עידן שכירות למגורים במס מופחת?

הכנסה משכירות שיעור מס מופחת 10% סעיף 122 מול מיסוי השכירות לפי סעיף 2(2) האם תם ונשלם עידן המס המופחת? האם הכנסה לשכירות למגורים תחויב במלוא שיעורי המס?

דברי פתיחה: חוק עידוד השכרת דירות חוקק בשנת 1991, עם העלייה הגדולה מחבר העמים במטרה לעודד השכרת דירות למגורים במחירים מוזלים. ניתן פטור מההכנסה עד תקרה מסוימת \שהיא נכון לשנת 2018, 5,030 ₪ ומעל לסכום זה תשלום המס הסופי הינו בשיעור של 10% ללא אפשרות קיזוז הוצאות. קיימת כמובן זכות בחירה, לבקש חישוב רגיל כהכנסה רגילה (מעסק) לפי מדרגות המס, עם אפשרות לנכות כל ההוצאות, פחת, אחזקה, וכו' ולשלם מס כשמדרגת המס ההתחלתית היא 31% פרט לנישום אשר הגיע לגיל 60 מדרגת המס ההתחלתית תעמוד על 10%.

החוק כאמור קיים כ-30 שנה ומהרגע בו השתנו תנאי עליה, והפסיקה קבעה שינויים מתוך זווית ראייה עסקית, לדעתי יש מקום לדון מחדש בכל מכלול החוק ולא להסתפק בקביעה המסתמכת על פסק דין אחד המתייחס ל-2 מקרים ספציפיים. כמובן פסיקת בית המשפט העליון מהווה תקדים, אך שלטונות המס הרחיבו את הבנתם מתוך הפסיקה וקבעו קריטריונים רחבים יותר, ואלה יתכן כי אין זאת כוונת הפסיקה.

פילוח מחזיקי דירות בישראל מספר דירות כמות מחזיקים 1 1,198,135 2 197,622 3 38,082 4 9,611 5 3,157 6 1,218 7 575 8 294 9 185 10 ומעלה 331 להלן הסבר הקשר בין פסיקה בבית המשפט המחוזי לבין פסיקה בבית המשפט העליון והחוזר המקצועי אשר בא בעקבות הפסיקה.
 

דפנה לשם קיבלה 28 נכסים, פקיד שומה תל-אביב סבר לאור ריבוי מספר הדירות כי ההכנסות משכר דירה היא הכנסה עסקית אשר יש למסות לפי סעיף 2(1) עמדתה של דפנה לשם הנה כי זו הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) אשר חל עליה סעיף 122(א) ויש לחייב את ההכנסה ב-10% כמס סופי. ערעורה של הגב' דפנה לשם התקבל בבית המשפט המחוזי על-ידי כב' השופט אטדגי.
 

בבעלותו של מר שרגא בירן 25 דירות אשר הושכרו, פקיד שומה ירושלים קבע כי יש למסות הכנסות אלו כהכנסה מעסק ולא כהכנסה משכירות, גם בפסק דין זה קיבל כבוד השופט דורות הערעור וקבע כי יש למסות ההכנסה על בסיס סעיף 122(א) קרי מס בשיעור 10% ברור לכל בר דעת כי מנהל רשות המיסים לא יחריש וכי שלטונות המס יגישו ערעור לעליון.

פסיקת העליון: אקדים ואומר כי בית המשפט העליון בהרכב של שלושה שופטים כב' השופט עוזי פוגלמן, כב' השופטת דפנה ברק-ארז וכב' השופט דוד מינץ קיבלו את ערעור רשות המיסים וראו בהכנסות מריבוי דירות כהכנסה מעסק אשר יחול עליה מס כהכנסות מעסק.

כב' השופטת ברק-ארז ציינה, "השכרת דירות רבות היא פעילות שאין דרך לתארה אלא כעסק" כב' השופט דוד מינץ, ציין כי בחינת אופייה ומהותה של הכנסה כלשהי וסיווגה כהכנסה עסקית-אקטיבית או פאסיבית, תיעשה בעיקרה במשקפיים אובייקטיביות. "השכרתן של דירות בודדות יכול שתיעשה 'אגב אורחא' ומבלי שייפגע זרם ההכנסות הצפוי מהן. אך לא כך הם פני הדברים בהשכרת ריבוי של דירות ברמה המערכתית". כב' השופט מינץ הוסיף, כי החל מרף מסוים של כמות דירות יידרש הטוען נגד סיווג ההכנסה כעסקית להרים נטל שאינו פשוט כלל ועיקר ולשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל. כב' השופטת דפנה ברק ארז, שהסכימה עם כב' השופט דוד מינץ הוסיפה כי פעילות ההשכרה שנפרסה בשני הערעורים מצדיקה ואף מחייבת התייחסות אליה כאל עסק להשכרת דירות. "דירות מגורים שבהם מתגוררים דיירים רבים על-פי חוזים מחייבים תחזוקה (ולו בסיסית) הצורכת השקעה של זמן ותשומת לב, וכן ניהול של מערכות היחסים המשפטיות עמם, לרבות טיפול בגבייה של דמי השכירות. כל אלה, בהצטברותם יחד, לגבי שורה ארוכה של דירות יוצרים "מסה קריטית" של פעילות".

בית המשפט לאחר שבחן את המצב לאישורו לקח בחשבון את כל המרכיבים אשר הביאו לתוצאה כי הכנסותיהם של בירן ושרגא משכירות, היא הכנסה מעסק וזאת לאחר שבחן בקפידה המבחנים אשר הביאו למסקנה מכרעת זו, ואלה הם: המבחן הכמותי, מבחן התדירות, מבחן הבקיאות, מבחן המימון, מבחן היזמות. אלו הם מכלול שקולי הדעת אשר הביאו למסקנה מכרעת זו.

נשאלת השאלה, האם הרף התחתון אשר יקבע את סוג ההכנסה?

קרי מ-20 דירות ומעלה זו הכנסה עסקית ומתחת הכנסה אשר תקבע לפי סעיף 122(א) היינו, רק ב-10%?

איני סבור כך, ראיה לכך הינו פרסום טיוטת חוזר רשות המיסים המבהיר את עמדתה בהסתמך על פסק הדין בעליון, עם החמרה בצידה. במהות פסק הדין דן בבעלי דירות אשר בבעלותם מ- 20 –עד ל- 30 דירות אלא, שטיוטת החוזר ירדה לרף של- 5 דירות, הווי אומר כי מ-5 דירות עד ל-10 דירות יש לשכנע את פקיד השומה כי ההכנסה אינה הכנסה מעסק ולא מתקיימים בה כל הקריטריונים אשר יהפכו הכנסה זו מהכנסה פסיבית לפי סעיף 122 (א) (10%) להכנסה עסקית (מס שולי).

שוב זורקים את נטל ההוכחה על הנישום, והוא יהיה תלוי ב"הנחת דעתו של פקיד השומה" כאילו אין די בוויכוחים הקיימים בכל שאר הנושאים השנויים במחלוקת "השטח האפור" כגון אחזקת רכב, כיבודים, נסיעות לחו"ל ועוד.... נוספה כעת "התמקחות" נוספת ו"שכנוע "– ושמה בישראל "שכירת דירות למגורים". יש לזכור כי, שכנוע מפקח אחד אינו ערובה לשכנוע מפקח אחר גם אם מדובר באותו פקיד שומה. האם נגזר עלינו, אנו המייצגים והנישומים להתעמת בבתי משפט ו/או להתדיין בהשגות , ולהגיע בסופו של דבר לפשרה על בסיס "עלות מול תועלת" כי תמיד בנושאים האלה ידה של רשות המיסים היא על העליונה, ראיה לכך הינה, כמות המקרים המגיעים לבית המשפט המחוזי וכמות הפסיקה בעליון.

עלי לציין כי גם אם הפסיקה הינה לטובת הנישום, מיד מתפרסמת טיוטת חוזר המאפשרת לרשות המיסים לנהוג בצעד עליו הוא המחליט מלכתחילה, או שינוי חקיקה המאפשר לו יישום החלטות כפי שנקבעו על-ידו. כפי שהוסבר בתחילת הכתבה, סעיף 122(א) חוקק במטרה לעודד השכרת דירות למגורים, במגמה למצוא מענה הולם למחסור הקיים בדירות (מכאן ההטבה לתשלום 10%) מס סופי מוגבל כמובן בתקרה פטורה עד 5,030 ₪ נכון לשנת 2018. המוסד לביטוח לאמי - מס ערך מוסף.

בפסיקה ובחוזר לא היית כל התייחסות לשני הנושאים אשר בכותרת. ברגע שיוחלט כי ההכנסות הם הכנסות מעסק, לא יהיה מנוס אלא לשלם על הכנסות אלה מס ערך מוסף בגובה של 17% ומס הכנסה לפי תקרות רגילות, ודמי ביטוח (כמובן עד לתקרה של 520,440 ₪ לשנה) זאת אם הדבר לא יסויג בפירוש. כפטור ממס ערך מוסף ומתשלום ביטוח לאומי. ברור ששני המיסים האלה מייקרים את תשלום שכר הדירה והם אוטומטית יתגלגלו על השוכר.
 

המלצות ראשונות, לתווך הקצר זאת הדרך לדעתי לפשט את מהות וכוונת החוזר לקביעת קריטריונים למיסוי דירת מגורים: מדירה 1 עד 20 דירות כולל לשמר את קביעת סכום הפטור כפי המקובל כיום (5,030 ₪ נכון לשנת 2018) -
דרך א: בחירת מסלול 10% מס סופי. (הפטור במקרה זה זניה ביותר). 

דרך ב: תביעת הוצאות מהכנסה כגון: פחת, אחזקה וכל הוצאות אחרות הקשורות בנכס על-פי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, היינו מסלול הכנסה עסקית.

יש לזכור שזו תהיה הכנסה פסיבית החייבת במס התחלתי 31% ומעלה וכן חייבת בדמי ביטוח לאומי בשיעור 12% לבני 60 ומעלה דרגת המס הראשונה הינה 10% למחזיקים 21 דירות ומעלה: כל ההכנסה הינה הכנסה עסקית על כל המשתמע כאמור לעיל. בנסיבות אלו יש להתחשב בפטור לפי סעיף 9(5), היינו הכנסה של נכה פטורה ממס עד ל- 606,000 ₪ (נכון לשנת 2017) דמי ביטוח לאומי הינם כהכנסה אקטיבית. הארה אישית לגבי החוזר באופן עקרוני אני מתנגד לחוקים או הנחיות אשר אינם מתפרשים חד משמעית ומאפשרים לפקיד השומה מיקוח וקבלות החלטות בהתדיינות לרעת הנישום.

בקושי אפשר להסכים להתדיינות בנושא הוצאות. כעת נכנס גם עניין ההכנסות, אשר לגביהם נקבעו קריטריונים חד משמעתיים. בגלל חריג כזה או אחר כללי "המשחק" משתנים שינוי כזה מטיל צל באימון הנישום במערכת, מכביד מאוד על המייצג, מול הלקוח ומערער את יכולת תכנון עתידו הכספי. לכל זאת נוסיף את העובדה כי נכסים אלו נרכשו במיטב כספו של הנישום, כספים אשר בגינם שולם מס מלא ורכישתם הינה סוג של השקעה עבורו, והכנסתם היא דרך להבטחת עתידו ועתיד צאצאיו.

סוף דבר, מטובל בהמלצה, לשינוי חקיקה, לטווח הארוך:
1. להגדיר סכום מדרגת מס התחלי של 10% להכנסה מהשכרת דירה סכום מדרגת אחוז מס מקסימלי 30% ללא תקרה.
2. לקבוע כי מספר הדירות המושכרות אינו מהווה קריטריון לקביעת ההכנסה, אלא גובה ההכנסה.

3.לפטור הכנסות אלו משכר דירה ממס ערך מוסף ומדמי ביטוח לאומי.

4. לבטל את עניין כפילות הסכום החורג מעל התקרה, היינו דמי שכירות חודשית מעל תקרת הפטור מחויבת כיום במס על כפל הסכום.

5. לאפשר קיזוז סכום של דמי שכירות למגורים מול השכרת דירת מגורים אשר בבעלות.

6. להסדיר בחקיקה את עניין פטור מחבות דמי ביטוח לאומי על הכנסה משכר דירה למגורים.

מתוך פרשת בשלח, שמות טז,יח "ולא העדיף המרבה והממעיט לא החסיר איש לפי אוכלו לקטו"

ההדגשות הם שלי (ש.מ)